IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS – Hechos sobre los que recae / BIENES EXCLUIDOS DEL IMPUESTO SOBRE LA VENTAS – Su enunciación es taxativa. Bienestarina bien excluido / BIENESTARINA – Único producto exento del impuesto sobre las ventas
De acuerdo con el artículo 420 del Estatuto Tributario, tratándose de la enajenación de bienes corporales muebles, estos se entienden gravados, salvo que la ley de manera expresa haya dispuesto su exclusión. En ese sentido, el artículo 424 ibídem, conforme con la modificación del artículo 30 de la Ley 788 de 2002, vigente para el período en discusión, hace una relación taxativa de los bienes excluidos del impuesto sobre las ventas, utilizando para ese fin la nomenclatura arancelaria común del sistema armonizado de designación y clasificación arancelaria de mercancías, en la que se incluyó el producto denominado Bienestarina, que el legislador ubicó en la partida 19.01. Conforme se observa en los antecedentes legislativos que dieron origen a la Ley 788 de 2002, esta exclusión resultó de la propuesta inicial, de no gravar, de la partida 19.01, las preparaciones alimenticias de harina, almidón y fécula. Los debates en la Cámara de Representantes y en el Senado dieron como resultado que estas preparaciones quedaran gravadas con una tarifa del 7% y que únicamente estuviera excluido del impuesto sobre las ventas el producto denominado Bienestarina. Así las cosas, no cabe realizar una interpretación en cuanto a las partidas o subpartidas arancelarias del arancel de aduanas, puesto que no se excluyó una nomenclatura arancelaria o la composición o materia de un producto sino un bien específico. En ese sentido, cuando la norma excluye del impuesto al bien ubicado en la partida 19.01 Bienestarina, debe entenderse que solo éste producto goza del beneficio tributario, dado que, en este caso, se menciona la nomenclatura arancelaria únicamente como referente para identificar la posición en la que se clasificaría en el arancel de aduanas.
FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTICULO 420 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTICULO 424
BENEFICIOS TRIBUTARIOS – Son restrictivos / PARTIDA ARANCELARIA 19.01 – Sólo está excluida la bienestarina / PUROCAMPO – Está gravada con el impuesto sobre las ventas / EXENCIONES – Las puede crear el legislador sin que se vulnere el principio de igualdad / BIENESTARINA – Producto excluido del impuesto sobre las ventas – Fundamento legal de la exención
Es importante precisar que en materia de beneficios tributarios, la interpretación de la ley es restrictiva, lo cual impide extender el beneficio a la totalidad de los bienes que conforman la partida 19.01, puesto que en virtud del principio de legalidad, la exclusión se concreta a lo expresamente señalado en la ley. Por tanto, independientemente de que el producto Purocampo se ubique en la partida arancelaria 19.01, no está excluido del impuesto sobre las ventas, pues como se observó, el único bien que goza de este beneficio tributario, en lo que se refiere a la partida arancelaria 19.01, es la Bienestarina. La jurisprudencia de la Corte Constitucional ha admitido que el legislador puede conceder las exenciones que estime convenientes, siempre que no se desconozcan derechos fundamentales, su finalidad no se encuentre prohibida por la Constitución y sin que pueda inferirse que la sola diferencia de trato que ella contemple la haga inconstitucional. Por lo tanto, cuando existen razones que justifiquen un trato diferente, sobre la base de un criterio objetivo y razonable, debe respetarse el margen de configuración del legislador.La Bienestarina es un complemento alimenticio producido por el Instituto Colombiano de Bienestar Familiar, entregado a la población vulnerable del país a través de los programas del Instituto, distribuido en forma gratuita y prohibida su venta y comercialización. Se produce para apoyar nutricionalmente a los niños, niñas y adolescentes, mujeres gestantes, madres en lactancia, a las familias y a los adultos mayores pertenecientes a los niveles 1 y 2 del Sisben, en condiciones de riesgo o vulneración. En el caso concreto no puede sostenerse que el legislador contravino dichos preceptos constitucionales cuando establece el beneficio respecto a “la bienestarina”, por cuanto dada la especial destinación de este producto, sí existen razones que justifiquen un trato diferente, sobre la base de un criterio objetivo y razonable.
CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCION CUARTA
Consejera ponente: CARMEN TERESA ORTIZ DE RODRÍGUEZ
Bogotá D.C., primero (1º) de marzo de de dos mil doce (2012)
Radicación número: 25000-23-27-000-2008-90245-01(18094)
Actor: PRODUCTOS NATURALES DE LA SABANA S.A.–ALQUERIA
Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES
FALLO
La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la demandada, contra la sentencia del 23 de septiembre de 2009, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca dentro del proceso de nulidad y restablecimiento del derecho contra los actos mediante los que se modificó la liquidación privada del impuesto sobre las ventas correspondiente al sexto bimestre del año gravable 2004.
En el mencionado fallo se decidió lo siguiente:
“1. Se DECLARA LA NULIDAD de la Resolución No. 310642007000068 de 14 de agosto de 2007, por medio de la cual la Administración Especial de Impuestos de los Grandes Contribuyentes de Bogotá – DIAN, profirió la Liquidación Oficial de Revisión que modificó la declaración privada de IVA presentada por la empresa PRODUCTOS NATURALES DE LA SABANA S.A. ALQUERIA, respecto del sexto periodo del año gravable 2004.
2. Se DECLARA LA NULIDAD de la Resolución No. 310662008000016 de 16 de mayo de 2008, por la cual la Administración Especial de Impuestos de los Grandes Contribuyentes de Bogotá – DIAN desató el recurso de reconsideración interpuesto contra la Liquidación Oficial de Revisión.
3. Se declara la firmeza de la declaración privada presentada por la empresa PRODUCTOS NATURALES DE LA SABANA S.A. ALQUERIA el 11 de febrero de 2005, en relación con el impuesto a las ventas correspondiente al sexto periodo del año gravable 2004.
4. Se declara la inhibición para pronunciarse de fondo respecto de la solicitud de devolución de saldos a favor de la parte actora.
……………….”
ANTECEDENTES
El 16 de enero de 2005, la demandante presentó la declaración del impuesto a las ventas por el sexto bimestre de 2004, la que corrigió el 11 de febrero del mismo año para incluir ingresos por operaciones excluidas por $1.505.955.000 y registrar un saldo a favor de $899.127.000.
El 14 de febrero de 2005, presentó solicitud de devolución y/o compensación del saldo a favor, la que fue resuelta de forma favorable por medio de Resolución Nº 608-0313 del 28 de marzo de 2005.
Después de la investigación adelantada, la DIAN profirió el Requerimiento Especial N 310632006000005 de 11 de diciembre de 2006, en el que propuso modificar la declaración de IVA presentada por la demandante, para adicionar como ingresos por operaciones gravadas los declarados como provenientes de operaciones excluidas en cuantía de $1.161.493.000 e imponer sanción por inexactitud.
La actora no dio respuesta al requerimiento especial y, el 14 de agosto de 2007, la administración practicó la Liquidación Oficial de Revisión Nº 310642007000068, que fue notificada a la demandante el día 16 del mismo mes y año y en la que, acogiendo las modificaciones propuestas en el requerimiento especial, determinó un mayor impuesto a pagar en cuantía de $185.839.000 e impuso sanción por inexactitud por $297.342.000.
El 12 de octubre de 2007, la demandante interpuso recurso de reconsideración contra la liquidación oficial, el que fue resuelto por la administración el 16 de mayo de 2008 mediante la Resolución Nº 310662008000016, en la cual se confirmó la adición de ingresos y se levantó la sanción por inexactitud.
LA DEMANDA
PRODUCTOS NATURALES DE LA SABANA ALQUERÍA S.A., en ejercicio de la acción consagrada en el artículo 85 del Código Contencioso Administrativo, solicitó se declarara la nulidad de la liquidación oficial de revisión y de la resolución que resolvió el recurso de reconsideración. A título de restablecimiento del derecho, solicitó que se declarara en firme la declaración de IVA del sexto bimestre de 2004 y que se ordenara el pago del saldo a favor originado en los actos administrativos demandados y los intereses moratorios desde la fecha de suspensión de la devolución y hasta el momento en que sean pagadas dichas sumas.
La demandante citó como normas violadas los artículos 2, 11, 13, 29, 95 [9] y 363 de la Constitución Política; 424 y 683 del Estatuto Tributario; el Decreto 4341 de 2004 y la Circular 024 de 2005.
A continuación se resumen los argumentos en los que fundamentó el concepto de violación:
Indicó que el objeto socia de la actora es “[…] la producción y comercialización de alimentos para consumo humano y sus elementos complementarios […]”; que, en cumplimiento del mencionado objeto social, la demandante desarrolló una fórmula para elaborar cierta preparación alimenticia ultrapasteurizada a base de productos lácteos que comercializa bajo la marca PUROCAMPO.
Adujo que por medio de la Resolución Nº 200301524 del 1º de agosto de 2003, el INVIMA le concedió por 10 años el Registro Sanitario Número RSAE16I2403, para “fabricar y vender la preparación alimenticia a base de leche enriquecida con vitaminas (A, D, B1, B2, NIACINA) y adicionada con minerales (Hierro, Calcio)” bajo la marca Alquería – Purocampo. (Negrilla fuera del texto).
Por otra parte, dijo que en la Certificación Nº 200602113 de septiembre 18 de 2006, expedida por el INVIMA a solicitud de la demandante, se lee:
“CON BASE EN LA FORMULACIÓN Y CARACTERÍSTICAS FISICOQUÍMICAS DEL PRODUCTO ALIMENTICIO, ESTE CORRESPONDE A UNA “PREPARACIÓN ALIMENTICIA A BASE DE AGUA Y PRODUCTOS LÁCTEOS COMO LECHE, SÓLIDOS LÁCTEOS Y CREMA DE LECHE”, ESTE PRODUCTO ES OBTENIDO A TRAVÉS DE LA FORMULACIÓN CON PRODUCTOS LÁCTEOS Y OTROS COMPONENTES QUE NO SON NATURALES DE LA LECHE QUE UNA VEZ MEZCLADOS LOS INGREDIENTES SE OBTIENE EL PRODUCTO FINAL”
Afirmó que de acuerdo con la denominación dada al producto por el INVIMA, este corresponde a la posición arancelaria 19.01 que comprende tres grupos, a saber:
Primer grupo: Extracto de malta;
Segundo grupo: preparaciones alimenticias de harina, grañones, sémola, almidón, fécula o extracto de malta, que no contengan cacao o con un contenido de cacao inferior al 40% en peso calculado sobre una base totalmente desgrasada, no expresadas ni comprendidas en otra parte;
Tercer grupo: preparaciones alimenticias de productos de las partidas 04.01 a 04.04 que no contengan cacao o con un contenido de cacao inferior al 5% en peso calculado sobre una base totalmente desgrasada, no expresada ni comprendida en otra parte.”
Que, en atención a que el producto Purocampo no corresponde a los descritos en el primer grupo y los del segundo grupo estaban gravados antes de la modificación introducida por la Ley 1111 de 2006, artículo 468-1, lo clasificó en el tercer grupo, por corresponder a una preparación alimenticia de productos de las partidas 04.01 a 04.04
Señaló que la venta o importación de los bienes incluidos en esta partida arancelaria está excluida del impuesto a las ventas según lo establece el artículo 424 del Estatuto Tributario. En consecuencia, la demandante comercializó el producto PUROCAMPO sin cobrar IVA sobre el mismo y llevó como un mayor valor del costo de producción el IVA que pagó al adquirir los insumos y el plástico de los empaques necesarios para producirlo.
Manifestó que con ocasión de la investigación que la DIAN inició a la demandante, ésta le envió muestras del mencionado producto para que fuera analizada en sus laboratorios y que como resultado del análisis, la Administración concluyó que se trata de una PREPARACIÓN LÍQUIDA, ultrapasteurizada, con estabilizante, lista para consumir y constituida por los componentes naturales de la leche, que se encuentra clasificada en la subpartida 0404.90.00.00 del arancel de aduanas, en aplicación de las reglas generales interpretativas 1 y 6 del citado texto arancelario, gravada con el impuesto sobre las ventas.
Resaltó que las dos descripciones del producto discrepan en algo que es importante: el INVIMA dice que el producto contiene ciertos componentes que no son naturales de la leche y la DIAN afirma que la preparación está constituida por los componentes naturales de la leche porque de otra manera no podría clasificarlo en la partida 04.04.90.00.00 pero desconoce que en las notas explicativas del Capítulo 4º, expresamente se excluyen las preparaciones alimenticias a base de productos lácteos (en especial partida Nº 19.01)
Consideró que los actos administrativos desconocen la propia Circular 00024 del 7 de febrero de 2005, de la DIAN, en la que se indica que las calificaciones del INVIMA deben tener prelación y no pueden ser desconocidas y la jurisprudencia del Consejo de Estado en la que se afirma que la DIAN no tiene competencia para definir las características físico-químicas de un producto.
Afirmó que la DIAN no es competente para determinar una clasificación arancelaria distinta a la establecida por el INVIMA para el producto PUROCAMPO y, que el producto debía ser ubicado en la partida 0404.90.00.00, gravada con IVA y, no en la 19.01 excluida de este impuesto.
Indicó que el INVIMA clasificó el producto como “preparación alimenticia a base de leche”, lo que coincide exactamente con la definición de la partida arancelaria 19.01 excluida del IVA; que, por lo tanto, los actos administrativos demandados son nulos por haber sido expedidos por una entidad que no tiene la competencia para cambiar la definición de un producto e incluirlo en un género distinto al que pertenece.
Señaló que el INVIMA es la autoridad en materia de alimentos y medicamentos y su competencia incluye la de certificar las propiedades físicas y químicas de los alimentos y medicamentos, razón por la que la DIAN no puede arrogarse la competencia de certificar los elementos esenciales del producto para gravarlos con IVA.
Concluyó que al expedir los actos administrativos demandados la DIAN excedió su competencia y, por lo tanto, están viciados de nulidad.
Adujo que si bien el artículo 424 del Estatuto Tributario define como excluída la posición “19.01. Bienestarina”, no puede pretenderse que la exclusión del IVA solamente ampara el producto así llamado, máxime cuando esta es una marca propia del Estado Colombiano, registrada por el ICBF.
Indicó que considerar, como lo hace la DIAN, que la única preparación alimenticia de las que se ubican en la partida 19.01 del arancel de aduanas, que goza de exclusión del IVA es la Bienestarina, va en detrimento de las demás preparaciones alimenticias que se encuentran en la misma posición arancelaria, lo que no tiene ningún fundamento constitucional ni legal y vulnera la igualdad y equidad tributaria.
Consideró que con los actos administrativos demandados, la DIAN desconoce los principios rectores del sistema tributario, pues pretende gravar con el IVA un producto de la canasta básica, con lo que afecta el mínimo vital de la población más vulnerable, según lo afirmó la Corte Constitucional con ocasión de la sentencia C-776 de 2003, mediante la que declaró inexequible el artículo 166 de la Ley 788 de 2002 que gravaba con IVA a la tarifa del 2% algunos bienes de la llamada canasta familiar.
La demandante manifestó que en el recurso de reconsideración explicó a la Administración que nunca había recaudado el IVA que le pretende cobrar y, que al cobrárselo le exige cumplir con una carga financiera muy gravosa que no tiene que asumir.
Agregó que ni en la liquidación oficial ni en la resolución que resuelve el recurso de reconsideración se indicó cuál era la norma que servía de fundamento a la obligación de Alquería de incluir en las declaraciones de IVA un impuesto que no cobró a los consumidores y que, por lo tanto, no le podía proponer al contribuyente la modificación de la declaración de IVA.
Informó que a pesar de que la demandante solicitó a la DIAN que practicara visitas a la planta donde se produce el producto PUROCAMPO, esta negó dicha solicitud pues consideró que era suficiente con las muestras que de ese producto tenía, tres bolsas del producto que fueron aportadas a la DIAN en enero del año 2005.
Resaltó que en vista de la renuencia de la DIAN a la anterior petición, acudió a la Subdirección Técnica Aduanera para solicitar cinco distintas clasificaciones arancelarias del mencionado producto. Como resultado del análisi, una de las cinco fórmulas fue clasificada dentro de la partida arancelaria 19.01, con lo que, según la demandante, se confirmó la falta de congruencia y precisión con respecto a la clasificación del producto.
A partir de lo anterior, la demandante concluyó que la DIAN, al negarse a practicar nuevas pruebas, desconoció el debido proceso de Alquería, pues se basó en el análisis hecho a ciertas muestras que no son significativas con respecto al producto PUROCAMPO y desconoció que ella misma había clasificado el producto en la partida arancelaria 19.01.
CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA
El apoderado de la DIAN solicitó que se denegaran las pretensiones de la demanda, con fundamento en los argumentos que se resumen a continuació:
Advirtió que por medio de la Resolución Nº 608-0313 del 28 de marzo de 2005, se reconoció y compensó a la demandante el valor de $899.127.000, por lo que le resulta extraña la solicitud de la demandante de que se le pague el menor valor del saldo a favor e intereses moratorios correspondientes, precisamente porque no existe dicho saldo y, además, porque ese no es el tema de esta controversia.
Por el contrario, dijo que el problema jurídico consiste en establecer si se encuentra excluido o gravado con el impuesto sobre las ventas el bien o producto denominado PUROCAMPO, independientemente de si se ubica en la partida arancelaria 19.01, como lo afirma la demandante con base en la descripción del INVIMA, o en la subpartida 0404.90.00.00 según lo estableció la Subdirección Técnica Aduanera de la DIAN.
Indicó que en el oficio Nº 6100048-0217 del 24 de febrero de 2005, suscrito por la jefe de la División de Laboratorio de la Subdirección Técnica Aduanera de la DIAN, se lee lo siguiente:
“Para los fines de su competencia, cordialmente hago llegar a ese despacho el reporte del análisis químico practicado a la muestra de leche líquida, solicitado por el Grupo de Investigaciones Especiales de la Administración Especial de Impuestos de los Grandes Contribuyentes – División de Fiscalización Tributaria dentro de la investigación que se adelanta a la sociedad PRODUCTOS NATURALES DE LA SABANA S.A. ALQUERIA.
La muestra se presenta en estado líquido, empacada en bolsa de material plástico, hermética y protegida de la luz; con capacidad de 900 ml. Impresa con el nombre “Puro Campo”, con especificaciones de composición e información nutricional.
ANÁLISIS QUÍMICO:
Lactosa: 4.51%
Materia Grasa 3.57%
Acidez expresada en ácido láctico: 0.09%
Proteína: 1.36%
Densidad: 1.021 gramos /cm3
Extracto seco desengrasado: 6.13%
Extracto seco total: 9.7%
El producto no cumple con los parámetros de leche.
El producto se encuentra adicionado de Vitaminas y Minerales.
De acuerdo al análisis, trátase de una PREPARACIÓN LÍQUIDA constituida por los componentes naturales de la leche, adicionado de vitaminas y minerales y estabilizante ultrapasteurizada, presentada en bolsa hermética y protegida de la luz lista para consumirse (Se resalta)”.
Que, por otra parte, el Oficio Nº 0256 del 9 de marzo de 2005 suscrito por el Jefe de la División de Arancel de la Subdirección Técnica Aduanera de la DIAN, dice lo siguiente:
“En atención al reporte de la referencia, relacionado con el análisis de la mercancía enviada al Laboratorio mediante consulta 180-044 de febrero 03 de 2005, Grupo Investigaciones Especiales – División de Fiscalización Tributaria – Administración Especial de Impuestos Grandes Contribuyentes – Bogotá, Lab. 017-03-ii-05, dentro de la investigación que se adelanta a la sociedad PRODUCTOS NATURALES DE LA SABANA S.A. ALQUERIA, me permito comunicarle lo siguiente:
La muestra se presenta en estado líquido, empacada en bolsa de material plástico, hermética y protegida de la luz; con capacidad de 900 ml. Impresa con el nombre “Puro Campo”, con especificaciones de composición e información nutricional.
ANÁLISIS QUÍMICO:
Lactosa: 4.51%
Materia Grasa 3.57%
Acidez expresada en ácido láctico: 0.09%
Proteína: 1.36%
Densidad: 1.021 gramos /cm3
Extracto seco desengrasado: 6.13%
Extracto seco total: 9.7%
De acuerdo con el análisis anterior, concluye el Laboratorio, el producto no cumple con los parámetros de leche y se encuentra adicionado con Vitaminas y Minerales. Trátase de una PREPARACIÓN LÍQUIDA, ultrapasteurizada, con estabilizante, lista para consumir y constituida por los componentes naturales de la leche, que se clasifica en la subpartida 0404.90.00.00 del Arancel de Aduanas, en aplicación de las Reglas Generales interpretativas 1 y 6 del citado texto arancelario (Se resalta)”.
Asimismo, indicó que en la Resolución Nº 2003015249 del 1 de agosto de 2003 expedida por el INVIMA, se encuentra el número del registro sanitario concedido al producto, el número del expediente, la vigencia, la marca, el titular, el fabricante, pero no hace ninguna clasificación del producto dentro del arancel; que, en dicha resolución se lee:
“PRODUCTO: Preparación alimenticia a base de leche enriquecida con vitaminas (A, D, B1, B2, NIACINA) y adicionada con minerales (hierro, calcio). Alqueria, PUROCAMPO”.
Que, posteriormente, con la Resolución Nº 2003024196 del 5 de diciembre de 2003, el INVIMA modificó la Resolución Nº 2003015249 del 1 de agosto de 2003, autorizando el cambio del nombre del producto a “PREPARACIÓN ALIMENTICIA ULTRAPASTEURIZADA ADICIONADA CON VITAMINAS (A, D, B1, B2, NIACINA Y MINERALES – HIERRO Y CALCIO)”
Agregó que la Certificación Nº 2006021138, del 18 de septiembre de 2006, del INVIMA, dice:
“PRODUCTO: Preparación alimenticia ultrapasteurizada adicionada con vitaminas (A, D, B1, B2, NIACINA) minerales (Hierro y Calcio) Alquería, PUROCAMPO”
OBSERVACIONES: con base en la formulación y características físico químicas del producto alimenticio, este corresponde a una “preparación alimenticia a base de agua y productos lácteos como leche, sólidos, lácteos y crema de leche”, este producto es obtenido a través de la formulación con productos lácteos y otros componentes que no son naturales de la leche que una vez mezclados los ingredientes se obtiene el producto final.”)
Del análisis de estos documentos, el apoderado de la DIAN concluyó que ni el registro sanitario ni la certificación del INVIMA hacen referencia a la clasificación del producto dentro del arancel de aduanas, ya que en ellos solamente se alude a las características físico-químicas relativas a la naturaleza del producto.
Que, por el contrario, en el concepto de la Subdirección Técnica de la DIAN se invocan las notas interpretativas 1 y 6 del arancel de aduanas y se clasifica el producto dentro de la partida 0404.90.00.00, previa valoración de la composición química del mismo y sus características.
Manifestó que según el artículo 8º del Decreto 211 de 2004, “Son funciones de la Subdirección de Registros Sanitarios las siguientes […] 3. Evaluar y tramitar los registros sanitarios y demás novedades asociadas con los mismos, referidos a los productos de competencia del Instituto”; que, por su parte, de acuerdo con lo previsto en el Decreto 1265 de 1999, la División de Arancel de la Subdirección Técnica Aduanera de la DIAN es la encargada “de conceptuar en materia de clasificación arancelaria y efectuar las recomendaciones correspondientes”.
Resaltó que según la Circular 0024 de 2005, expedida por la DIAN, la calificación del INVIMA prevalece con respecto a la calificación de la naturaleza del producto (alimento o medicamento), pero en cuanto a la clasificación arancelaria de los bienes ha sido reconocida la autoridad de la DIAN, que la hace de acuerdo con las normas interpretativas internacionales y nacionales correspondientes.
Advirtió que en este caso no existe contradicción entre la calificación de la naturaleza del producto PUROCAMPO hecha por el INVIMA y la efectuada por la DIAN, pues en ambas se identificó el producto como una “preparación alimenticia” ultrapasteurizada, independientemente de que en la descripción de una se hubiera resaltado que además tenía componentes que no eran naturales de la leche y en la otra se haya citado que incluía componentes naturales de la leche.
Al respecto, anotó que la DIAN no extralimitó su competencia al realizar el análisis químico del producto pues este es parte esencial del estudio y fundamentación del concepto emitido, según el cual, el producto corresponde a la partida arancelaria 0404.90.00.00, partida distinta a la 19.01, que no fue determinada por el INVIMA y a la que, según el análisis que hace la demandante, corresponde su producto.
Con respecto a la diferencia en la composición y calificación del producto hecha por el INVIMA y la clasificación arancelaria hecha por la DIAN, aclaró que sin desconocer los componentes del producto, la Administración lo incluyó en la clasificación arancelaria que corresponde a “productos constituidos por los componentes naturales de la leche”, mientras que la sociedad actora pretende que por el hecho de que en la certificación del INVIMA se hubiera indicado “[…] y otros componentes que no son naturales de la leche” se considere como producto de la partida 19.01 y no de la 04.04.
Aclaró que la partida 04.04 corresponde a “Lactosuero, incluso concentrado o con adición de azúcar u otro edulcolorante; productos constituidos por los componentes naturales de la leche, incluso con adición de azúcar u otro edulcolorante, no expresados ni comprendidos en otra parte”. A su vez, la subpartida 90.00.00 es aplicable a “Los demás productos”, la que se encuentra gravada con la tarifa general del IVA. Adujo que no se ha comprobado que el producto investigado se trate de leche propiamente dicha.
Expresó que, a su turno, el capítulo 19 corresponde a “Preparaciones a base de cereales, harina, almidón, fécula o leche y productos de pastelería”, y de los productos contenidos en la subpartida 19.01 solo dos no causan IVA, a saber: 1) Bienestarina y 2) Preparaciones a base de leche elaboradas de manera artesanal, por lo que no es procedente ubicar al producto PUROCAMPO en esta subpartida, pues no corresponde a ninguno de los productos antes mencionados.
En cuanto a la interpretación de la lista de los bienes excluidos contenida en el artículo 424 del E.T., sostuvo que según el Concepto Unificado del Impuesto sobre las Ventas Nº 0001 de 2003, dentro del Título III – Capítulo I, numeral 1.2 se establecen los criterios para clasificar los bienes excluidos conforme a la aplicación de unas reglas dentro de las que se encuentra la siguiente:
“[…] b. Cuando la Ley hace referencia a una partida arancelaria pero no la indica textualmente, tan solo los bienes que menciona se encuentran excluidos del Impuesto sobre las ventas”.
A partir de lo anterior, consideró que no es posible incluir en la partida 19.01 al producto PUROCAMPO, pues la ley solo se refirió a la “Bienestarina” y por tratarse de exclusiones y exenciones no es procedente hacer una interpretación extensiva.
Además, arguyó que se cumplió con el procedimiento legal de clasificación arancelaria de dicho producto, para lo cual se siguieron las reglas y principios que regulan la materia y que, en consecuencia, esta es la que se toma en cuenta como prueba legalmente constituida e idónea para demostrar su ubicación y, por ende, determinar si está gravado con IVA, tal como lo establecen los artículos 742 y 743 del Estatuto Tributario.
Advirtió que la clasificación y posición contenida en el arancel que se utiliza para identificar y agrupar los bienes es la que toma en cuenta el régimen del IVA para gravarlos o tenerlos como exentos o excluidos, lo cual corresponde al principio de legalidad consagrado constitucionalmente; clasificación que por no haber sido modificada ni revocada por la autoridad competente, goza de presunción de legalidad y continúa vigente, siendo de obligatorio cumplimiento.
Señaló que la clasificación arancelaria cumple con los fines esenciales del Estado dentro del servicio a la comunidad, al aplicar los principios de protección de los deberes y las normas jurídicas.
Así, no existe contradicción entre la Sentencia C – 776 de 2003 proferida por la Corte Constitucional y el actuar de la DIAN, por lo que no es de recibo el argumento del demandante según el cual, el cobro del IVA sobre este producto vulnera el mínimo vital, dado que la imposición de dicho gravamen se hace en virtud del principio de legalidad y de equidad y es el legislador el que tiene la potestad impositiva correspondiendo a la Administración dar cumplimiento a la ley.
Finalmente, indicó que la DIAN no desconoce la validez del registro sanitario expedido por el INVIMA al producto PUROCAMPO, pero este no es pertinente ni idóneo para determinar la clasificación arancelaria del mismo y, reiteró que es la Administración la competente para establecerla, tal como se hizo en este caso.
LA SENTENCIA APELADA
El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, por medio del fallo de 23 de septiembre de 200, accedió a las pretensiones de la demanda con fundamento en las consideraciones que se resumen a continuación:
Transcribe, en primer lugar, los artículos 424 y 477 del Estatuto Tributario, con la modificación introducida por la Ley 788 de 2002; las reglas generales para la interpretación de la nomenclatura Nandina, contenidas en el Decreto 2800 de 2001, Arancel de Aduanas; las partidas y notas explicativas que tienen que ver con el producto en cuestión; el artículo 8º del Decreto 211 de 2004 que fija las funciones de la Subdirección de Registros Sanitarios del INVIMA y jurisprudencia del Consejo de Estado relacionada con las facultades de ese organismo.
Seguidamente, hace una relación secuencial de los actos proferidos, tanto por la DIAN como por el INVIMA, así como un somero resumen de las consideraciones en ellos expuestas para concluir que de acuerdo con todo lo actuado, INVIMA le concedió a la actora el registro sanitario, por 10 años, para fabricar y vender el producto PUROCAMPO.
Consideró que entre el INVIMA y la DIAN existe una competencia concurrente, y que a la luz de la normativa pertinente y la jurisprudencia del Consejo de Estado, el INVIMA es la entidad facultada para definir la naturaleza de los alimentos y la DIAN la competente para clasificar arancelariamente los respectivos productos.
Indicó que con las resoluciones de clasificación arancelaria, la DIAN generó una manifiesta incertidumbre en la motivación de los actos demandados, pues clasificó de forma diversa el producto PUROCAMPO; en cuatro de las resoluciones en la partida 04.04.90.00.00 y en una, en la partida 19.01.
Advirtió que esta situación desconoció el principio de certeza del tributo, pues la sociedad Alquería no sabría a qué subpartida atenerse para presentar sus futuras declaraciones de IVA; si a la invocada por la Administración en los actos demandados, esto es, la 04.04.90.00.00 ó a la que aparece en la Resolución Nº 09144 de 4 de octubre de 2005, que hace parte de los actos que sustentan la liquidación oficial y su confirmación.
Como consecuencia de lo anterior, declaró la nulidad de los actos demandados y decretó la firmeza de la declaración privada presentada por la demandante, a título de restablecimiento del derecho.
Finalmente, se declaró inhibido para pronunciarse sobre la solicitud de devolución del saldo a favor, pues la demandante no probó haber iniciado el procedimiento pertinente ante la DIAN.
EL RECURSO DE APELACION
La DIAN apel la anterior decisión, para lo cual adujo lo siguiente:
La Subdirección Técnica Aduanera de la DIAN cumplió con la función legal de conceptuar en materia de clasificación arancelaria y efectuar las recomendaciones correspondientes. De esta manera, y una vez analizada la composición química del producto Purocampo sometido a su consideración, concluyó que se trataba de una preparación alimenticia a base de agua y productos lácteos como leche, sólidos lácteos y crema de leche, obtenido a través de la formulación con productos lácteos y otros componentes que no son naturales de la leche y que una vez mezclados se obtiene el producto final.
Por su parte, el INVIMA tiene la función legal de expedir los registros sanitarios tal como lo determina el artículo 8 del Decreto 211 de 2004 y de, entre otras, evaluar y tramitar los registros sanitarios y demás novedades asociados con los mismos, referidos a productos de competencia del Instituto. Es por esta razón que el INVIMA no puede hacer referencia a la clasificación del producto dentro del arancel de aduanas, pues su función es determinar las características físico-químicas relativas a la naturaleza del producto.
Al respecto, la Circular 0024 de 2005 expedida por la DIAN, dio alcance a la sentencia del Consejo de Estado proferida el 9 de diciembre de 2004 dentro del proceso 13432 y concluyó que para el caso de los medicamentos la calificación que prevalece es la del INVIMA, pero para la clasificación en el arancel de aduanas estos bienes deben ajustarse a las Normas y Reglas Generales Interpretativas que rigen internacionalmente para el sistema Armonizado de Designación y Codificación de Mercancías y para la Nomenclatura de la Comunidad Andina de Naciones (Nandina).
Agregó que el producto Purocampo no cumple con las características de la subpartida 19.01, pues no es Bienestarina (que es un producto único en su composición) y tampoco es un producto a base de leche, sino de agua, y no está hecho de manera artesanal.
Concluyó que la clasificación arancelaria del producto Purocampo, definida por la Subdirección Técnica Aduanera de la DIAN, no ha sido modificada o revocada por la autoridad competente por lo que goza de presunción de legalidad y sigue vigente, siendo de obligatorio cumplimiento tanto para los particulares como para los funcionarios de la Administración.
Si bien es que cierto la DIAN, para clasificar el producto PUROCAMPO, profirió cinco resoluciones, determinando en cuatro de ellas que la partida arancelaria correspondiente era la 04.04 y en la última que era la 19.01, ello obedeció a que el producto sometido a consideración en cada uno de los casos fue diferente aunque con características similares en su composición.
Así, se trataba de los productos Purocampo, Purocampo D, Purocampo B, Purocampo F y la preparación alimenticia ultrapasteurizada con color, este último ubicado en la partida arancelaria 19.01.90.90.00.
A partir de lo anterior, solicitó que se revocara la sentencia del Tribunal y en su lugar, se negaran las súplicas de la demanda y se confirmaran en su totalidad los actos administrativos demandados.
La demandante presentó escrito contentivo del recurso de apelación el 8 de octubre de 200 y desistió del mismo el 27 de noviembre del mismo año
ALEGATOS DE CONCLUSIÓN
La demandant reiteró los argumentos expuestos en la demanda y además indicó lo siguiente:
Reseñó algunas sentencias del Tribunal Administrativo de Cundinamarca en las que se resolvieron casos similares, entre las mismas partes y por hechos análogos a los que originaron este proceso. A partir de ello afirmó que ese Tribunal fijó una doctrina jurisprudencial en aplicación de la cual acogió sistemáticamente las pretensiones de la demandante, declaró la firmeza de las declaraciones privadas y anuló los actos administrativos demandados.
A partir de lo anterior, pidió que se confirmara la sentencia apelada.
La DIA reiteró los argumentos expuestos en el transcurso del proceso.
Precisó que el artículo 424 del Estatuto Tributario está vigente mientras no sea derogado o modificado por la autoridad competente y, por lo tanto, goza de presunción de legalidad y es de obligatorio cumplimiento. Como consecuencia, no es posible hacer una interpretación extensiva de esta norma para afirmar, como lo hizo el Tribunal, que el producto Purocampo está incluido en la lista de bienes excluidos, comprendida en el mencionado artículo, pues de la partida 19.01 el legislador solo excluyó la “Bienestarina” y no todos los bienes incluidos en ella.
Reiteró que es la Subdirección Técnica de la DIAN es la competente para clasificar los productos, luego de analizar su descripción y de realizar el análisis técnico del caso, sin que ello signifique que se está restando valor al registro sanitario que expide el INVIMA.
Por todo lo anterior, solicitó que se revocara la sentencia apelada y se declarara la legalidad de los actos administrativos demandados.
El Ministerio Público no rindió concepto.
CONSIDERACIONES DE LA SALA
En los términos del recurso de apelación interpuesto por la demandada, corresponde en esta instancia decidir sobre la legalidad de los actos administrativos mediante los cuales la Administración de Impuestos de los Grandes Contribuyentes de Bogotá modificó la declaración del impuesto sobre las ventas presentada por la demandante por el sexto periodo del año 2004.
Para resolver, la Sala precisa que los actos administrativos demandados no tuvieron como fin la clasificación arancelaria del producto Purocampo. Los actos administrativos demandados tuvieron como fin modificar la declaración del impuesto sobre las ventas presentada por la actora por el sexto bimestre de 2004, en el sentido de adicionar ingresos por operaciones excluidas por $1.505.955.000.
En ese contexto, a la Sala le corresponde definir si están excluidas del IVA las ventas del producto Purocampo que le reportaron a la parte actora ingresos en la cuantía anotada.
Dado que el Tribunal declaró la nulidad de los actos demandados porque la DIAN generó incertidumbre en la motivación en ellos expuesta, pues clasificó de forma diversa las muestras del producto Purocampo y porque el INVIMA es la entidad competente para definir la naturaleza de los alimentos, la DIAN, en el recurso de apelación, insistió, de una parte, en la clasificación arancelaria del producto que hizo la Subdirección Técnica Aduanera y, de otra, en la competencia que tiene esta institución para clasificar arancelariamente los productos, competencia que difiere de la asignada al INVIMA, y que está referida a la expedición de los registros sanitarios.
La Sala revocará la sentencia apelada por las siguientes razones:
a) El artículo 424 del E.T. (modificado por el artículo 30 de la Ley 788 de 2002) establece:
“Los siguientes bienes se hallan excluidos del impuesto y por consiguiente su venta o importación no causa el impuesto a las ventas. Para tal efecto se utiliza la nomenclatura arancelaria Nandina vigente […]
19.01. Bienestarina”
b) Como puede apreciarse, el artículo 424, citado, remite a la partida 19.01 del Arancel de Aduanas; esa remisión permitiría suponer que el legislador quiso excluir del IVA la importación o venta de todos los bienes incluidos en esa partida. Sin embargo, como se refirió exclusivamente al producto Bienestarina, la exclusión debe entenderse referida exclusivamente a ese producto.
Así se indicó en el Concepto Unificado 001 de 2003, del impuesto sobre las ventas, numeral 1.2, Capítulo I, Título III, en el que se establece:
“a. Cuando la Ley indica textualmente la partida arancelaria como excluida, todos los bienes de la partida y sus correspondientes subpartidas se encuentran excluidos.
b. Cuando la Ley hace referencia a una partida arancelaria pero no la indica textualmente, tan sólo los bienes que menciona se encuentran excluidos del Impuesto sobre las ventas […]”
Además, la interpretación de las exclusiones es restrictiva pues en materia tributaria rige el principio de legalidad, según el cual solo por medio de una ley se pueden imponer tributos, exclusiones, exenciones y demás beneficios tributarios por lo que no está permitido interpretar de forma extensiva las exclusiones.
La Corte Constituciona precisó que “la Constitución Política en los artículos 150, numeral 12, en concordancia con el 154 y el 338, otorgó al Congreso una amplia competencia para establecer impuestos, para determinar quienes habrán de pagarlos y para decidir, según su libre apreciación, cuáles serán los casos de exención o exclusión aplicables; …. si el legislador tiene la facultad para crear tributos, también está autorizado para modificarlos, suprimirlos, aumentarlos o para señalar los casos en que, por razones de política fiscal o económica, algunos sujetos o bienes queden eximidos de su pago.
Por otro lado, ha señalado la Corporación que la exclusión que el legislador haga respecto de la carga tributaria, no es de por sí inconstitucional siempre que para ello exista una razón válida para el trato diferencial.
“Pero tal vulneració no podría deducirse de la sola diferencia de trato entre los contribuyentes, ya que toda exención la supone en cuanto es de su esencia distinguir entre los sujetos pasivos de los tributos, obligando a unos y excluyendo a otros del pago de determinado gravamen. La ruptura del equilibrio constitucionalmente previsto debería partir, para ser suficiente como fundamento de la inexequibilidad, de la absoluta ausencia de un motivo válido, objetivo y razonable basado en circunstancias especiales. …. si, desde la perspectiva de las diferencias existentes, el juez de constitucionalidad corrobora que la exención se funda en razones que ameriten exonerar del tributo a algunos de aquellos que en principio, por reunir las características de ley, deberían ser sujetos pasivos del impuesto, la disposición que la consagra no lesiona el principio de igualdad y es exequible en la medida en que tampoco desconozca otros principios o mandatos constitucionales.”
La Bienestarina es un complemento alimenticio producido por el Instituto Colombiano de Bienestar Familiar, entregado a la población vulnerable del país a través de los programas del Instituto, distribuido en forma gratuita y prohibida su venta y comercialización. Se produce para apoyar nutricionalmente a los niños, niñas y adolescentes, mujeres gestantes, madres en lactancia, a las familias y a los adultos mayores pertenecientes a los niveles 1 y 2 del Sisben en condiciones de riesgo o vulneraciówww.icbf.gov.co.
En el caso concreto no puede sostenerse que el legislador contravino dichos preceptos constitucionales cuando establece el beneficio respecto de la Bienestarina, por cuando dada la especial destinación de este producto, existen razones que justifiquen un trato diferente sobra la base de un criterio objetivo y razonable.
c) Ahora bien, aunque las partes estimaron relevante precisar la subpartida arancelaria en que clasificaba el producto Purocampo, para la Sala esa clasificación habría sido relevante si la exclusión recayera sobre un producto diferente a la Bienestarina pero que tuviera la misma composición. Sin embargo, como se precisó, sólo la Bienestarina está excluida del impuesto, luego, era irrelevante determinar si el producto Purocampo clasificaba en la misma subpartida arancelaria del producto Bienestarina.
Si bien el Estatuto Tributario parte del supuesto de que el producto Bienestarina está comprendido en la partida 19.01, habría sido necesario analizar también la composición de ese producto y clasificarlo arancelariamente a 10 dígitos, porque la referencia a la partida 19.01 opera como un simple referente del que se valió el legislador para listar uno de los bienes catalogados como excluidos.
d) En el mismo orden de ideas, era irrelevante determinar qué entidad era la competente para clasificar arancelariamente los productos, aspecto que, por lo demás, ya fue dilucidado por la Corporación que ratificó que el objeto misional de cada una de las entidades es distinto, pues mientras la primera clasifica el producto con el fin de expedir el correspondiente registro sanitario, la segunda lo hace con el fin de determinar la partida arancelaria en la que está incluido dicho producto. Así lo expresó al estudiar la legalidad de la Circular Nº 0024 de 200:
“[…] el objetivo y el ámbito de actuación de las dos entidades es diferente. Mientras el INVIMA atiende el control sanitario de los productos, sin clasificarlos arancelariamente, a la DIAN en ejercicio de las funciones de administración mencionadas le corresponde administrar los procesos técnicos aduaneros relacionados con la clasificación arancelaria, función que se ejerce en el Nivel Central por la Subdirección de Gestión Técnica Aduanera (antes Subdirección técnica) y en el nivel local, por las Divisiones de Gestión de la operación aduanera. En ejercicio de tales funciones a la Subdirección le compete expedir clasificaciones arancelarias de oficio o a petición de parte (No. 7 artículo 28 Decreto 4048 de 2008).
En consecuencia, la DIAN es competente para definir la clasificación arancelaria de un producto, por tener competencia sobre el control aduanero, y no el INVIMA que, se insiste, tiene funciones relacionadas con la salubridad pública. Por lo tanto, no existen competencias comunes entre estas dos entidades.
[…] Lo anterior implica que un bien puede ser clasificado por la DIAN en una subpartida arancelaria determinada y necesitar, a su vez, el registro sanitario, pero ello no implica que por requerir registro sanitario, deba clasificarse siempre por las subpartidas correspondientes a medicamentos, toda vez que como se precisó, por el sólo grado de elaboración que tenga determinado bien o por la aplicación de las notas legales o explicativas del arance, el bien debe ser clasificado arancelariamente en otra subpartida”.
La demandante manifestó que había solicitado a la DIAN la clasificación arancelaria de cinco fórmulas diferentes, que podían ser consideradas como el producto Purocampo y que cuatro de estas muestras fueron clasificadas en la partida 04.04 y una en la partida 19.01.
La Sala observa que si bien hay varios productos y clasificaciones arancelarias de los mismos, no hay un análisis del producto Bienestarina en aras a ver si su composición coincide con la del producto Purocampo para concluir que también está excluido; como no hay forma de hacerlo, la Sala, simplemente, concluye que no está excluido.
Por las razones expuestas, se revocará la decisión recurrida para, en su lugar, declarar ajustados a derecho los actos administrativos mediante los cuales la Administración Especial de Impuestos de los Grandes Contribuyentes de Bogotá modificó la declaración del impuesto sobre las ventas presentada por la actora por el sexto bimestre de 2004.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,
FALLA
REVÓCASE la sentencia apelada, en su lugar, decláranse ajustados a derecho los actos administrativos demandados.
Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase.
Esta providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.
HUGO FERNANDO BASTIDAS BÁRCENAS
Presidente
MARTHA TERESA BRICEÑO DE VALENCIA
WILLIAM GIRALDO GIRALDO
CARMEN TERESA ORTIZ DE RODRÍGUEZ
