COSTO DE ACTIVOS MOVIBLES ENAJENADOS - Para determinarlo se aplican el juego de inventarios, inventarios permanentes o cualquiera otro sistema de reconocido valor técnico / SISTEMA DE JUEGO DE INVENTARIOS - Está constituido por la suma del inventario inicial más el costo de las mercancías compradas o productos menos el inventario final / SISTEMA DE INVENTARIOS PERMANENTES - En tarjetas u hojas especiales se registran las unidades compradas, vendidas o consumidas y el costo de las mismas

El artículo 62 del Estatuto Tributario,  dispone que para establecer el costo de los activos movibles enajenados, debe aplicarse alguno de los siguientes sistemas: "juego de inventarios", "inventarios permanentes o continuos", o "cualquiera otro sistema de reconocido valor técnico", autorizado por la Dirección General de Impuestos Nacionales. En el sistema de "juego de inventarios",  el costo de lo vendido está constituido por la suma del inventario inicial, (la determinada a 31 de diciembre del año anterior al gravable), más el costo de las mercancías compradas, transformadas, extraídas o producidas en el año fiscal respectivo, de la cual debe sustraerse el inventario físico efectuado en el último día del año gravable. Lo que responde a la siguiente fórmula matemática: inventario inicial + compras - inventario final. En el sistema de "inventarios permanentes o contínuos",  regulado por el Decreto Reglamentario 187 de 1975,  el costo se contabilizará en tarjetas u hojas especiales, diseñadas para llevar el control permanente de las mercancías, las que hacen parte integrante de la contabilidad, donde se registran las unidades compradas, vendidas, o consumidas, el costo de lo vendido y de lo comprado,  y  al final del ejercicio  se hará constar en el libro de inventarios, el costo de las existencias.

INVENTARIO FINAL - Su disminución por faltante de mercancía de fácil destrucción o pérdida es del  5 por ciento de la suma del inventario inicial para las compras / DEVOLUCION DE PERDIDAS POR DESTRUCCION DE MERCANCIAS - No está consagrada en el artículo 64 del Estatuto Tributario / MERCANCIA DE FACIL DESTRUCCION O PERDIDA - En el Estatuto Tributario no está prevista la disminución del inventario final por este concepto / PROVISION POR PERDIDAS DE MERCANCIA DE FACIL DESTRUCCION O PERDIDA - No es deducible en el impuesto sobre la renta

Para los contribuyentes que adopten el sistema de juego de inventarios,  está prevista en el artículo 64 ib., la "Disminución del inventario final por faltantes de mercancía",  de fácil destrucción o pérdida, "hasta en un cinco por ciento (5%) de la suma del inventario inicial más las compras."  Y si se demuestra la ocurrencia de hechos constitutivos  de fuerza mayor o caso fortuito, pueden aceptarse sumas mayores. Como se observa, lo que la citada disposición autoriza es la disminución del "inventario final", que es uno de los factores de  determinación del costo de los activos movibles, en el sistema de juego de inventarios, y no la deducción por pérdidas en la enajenación de activos movibles, que puedan originarse por la destrucción de las mercancías. Disposición que está en concordancia con el inciso final del artículo 148 del Estatuto Tributario que de manera expresa advierte sobre la imposibilidad de llevar como deducción tales pérdidas, al decir: "No son deducibles las pérdidas en bienes del activo movible que se han reflejado en el juego de inventarios." Cuando se trata de contribuyentes que adoptan el sistema de inventarios permanentes, no está prevista en el régimen tributario la disminución  del inventario de las existencias del respectivo ejercicio, por concepto de faltantes de mercancía de fácil destrucción o pérdida. Luego, como una forma de contabilizar las pérdidas es la de crear la "provisión" respectiva,  el contribuyente debe proceder a registrar en su contabilidad la disminución del valor de sus inventarios, producida por la destrucción o pérdida de los mismos. Pero, como las provisiones de naturaleza contable no son deducibles para efectos de determinar el impuesto sobre la renta, por no estar expresamente establecidas en las normas tributarias, no pueden sustraerse de la base gravable.

DEDUCCION POR PERDIDAS FISCALES U OPERACIONALES - Se presentan cuando los gastos superan los ingresos recibidos / DEDUCCION POR PERDIDAS DE CAPITAL - Se origina por la pérdida de activos fijos ocurridas por fuerza mayor

Independientemente del sistema utilizado para la determinación del costo de los activos movibles, -juego de inventarios o inventarios permanentes-, por disposición legal,  son deducibles: a)  las pérdidas fiscales u operacionales, es decir las que se originan en desarrollo de la actividad productora de renta, cuando los gastos superan los ingresos percibidos, las cuales pueden compensarse con las rentas líquidas  percibidas en los períodos posteriores, en los términos definidos por el artículo 147 del Estatuto Tributario; y b) las pérdidas de capital, esto es las que se originan por la pérdida de bienes -activos fijos- vinculados a la actividad productora de renta, ocurridas por fuerza mayor, que consagra el artículo 148 ib., al disponer: "Son deducibles las pérdidas sufridas durante el año o período gravable, concernientes a los bienes usados en el negocio o actividad productora de renta y ocurridas por fuerza mayor".

PERDIDA POR DESTRUCCION DE BIENES - Al registrarse contablemente como provisión no es deducible del imporrenta / SISTEMA DE INVENTARIOS PERMANENTES - En este sistema no es deducible la pérdida por destrucción de bienes / SISTEMA DE JUEGOS DE INVENTARIOS - Permite la disminución del inventario final por pérdida de bienes / MEDICAMENTOS VENCIDOS - Su destrucción no es hecho constitutivo de fuerza mayor

El concepto acusado interpreta las disposiciones previstas en los artículos 62 y 64 del Estatuto Tributario, con fundamento en las cuales la entidad oficial considera  que cuando se trata de contribuyentes que adopten el sistema de inventarios permanentes, las pérdidas sufridas por la "destrucción de bienes del activo movible",  distinta a la pérdida de activos de que trata el artículo 148, no son deducibles fiscalmente, por dos razones, a saber: La primera, porque en el sistema de inventarios permanentes las pérdidas por destrucción de bienes, se debe registrar contablemente como "provisión", la cual no es deducible por no estar autorizada en las normas fiscales, dado que la disminución de inventarios  por destrucción de activos, a que se refiere el artículo 64, sólo es aplicable a los contribuyentes que adoptan el sistema de juego de inventarios, interpretación que se adecua a las disposiciones contenidas en las normas objeto de análisis. La segunda, sostiene que la destrucción de medicamentos vencidos,  no es un hecho constitutivo de fuerza mayor, por cuanto no concurren los elementos de imprevisibilidad e irresistibilidad, en los términos del artículo 1 de la Ley 95 de 1890,  posición que la Sala encuentra ajustada a derecho.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejero ponente:  HECTOR J. ROMERO DIAZ

Bogotá, D.C.,  Veintinueve (29) de septiembre de dos mil cinco (2005)

Radicación número: 11001-03-27-000-2003-00009-01(13706)

Actor: CARLOS ARBERTO BERNAL BOTERO

Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES

Referencia: Acción pública de nulidad contra el Concepto 061852 de 24 de septiembre de 2002 de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales

FALLO

El ciudadano CARLOS ARBERTO BERNAL BOTERO,  en ejercicio de la acción prevista en el artículo 84 del Código Contencioso Administrativo, solicita la nulidad del Concepto 061852 de 24 de septiembre de 2002, expedido por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

1. EL ACTO ACUSADO

Corresponde al concepto 061852 de 24 de septiembre de 2002, en cuanto dispone:

"Tema: Impuesto sobre la renta y complementarios

Descriptores: Costo de los activos movibles

Fuentes Formales: Artículos 62 y 64 del Estatuto Tributario

PROBLEMA JURÍDICO

"La destrucción de medicamentos vencidos en observancia de disposiciones administrativas es considerado hecho constitutivo de fuerza mayor o caso fortuito para efectos de determinar el correspondiente costo o gasto en el impuesto sobre la renta y complementarios?

TESIS JURÍDICA

"La destrucción de medicamentos vencidos no constituye hecho de fuerza mayor o caso fortuito para efectos de establecer el costo o gasto en el impuesto sobre la renta y complementarios."

INTERPRETACIÓN JURÍDICA:

"Desde el punto de vista fiscal,  el costo de los activos movibles debe establecerse con base en alguno de los siguientes sistemas: a) El Juego de Inventarios b) El de inventarios permanentes o continuos c) Cualquier otro sistema de reconocido valor técnico dentro de las prácticas contables autorizado por la DIAN (Artículo 62 del Estatuto Tributario).

A partir del año gravable 1995 los contribuyentes obligados a presentar su declaración de renta firmada por revisor fiscal o contador público, deben utilizar el sistema de inventarios permanentes o continuos tal como lo prevé el artículo 2 de la Ley 174 de 1994 y su Decreto Reglamentario 326 de 1995.

El sistema de inventario permanente permite conocer en cualquier momento el valor de las existencias y el costo de lo vendido.

Dado que el sistema de inventario permanente no conlleva la afectación del costo de ventas con las pérdidas, roturas o destrucción de las mercancías o de los activos que tienen el carácter de activos movibles y ante la inexistencia de norma fiscal que lo autorice no es posible aceptar como costo o como deducción el valor correspondiente a dicho concepto.

En efecto, en el sistema de inventarios permanentes, las pérdidas, roturas o destrucción de bienes del activo movible se registra disminuyendo el inventario y cargando su valor en el estado de resultados, mediante la constitución de una provisión conforme lo establece el artículo 14 del Decreto 2650 de 1993.  Dicha provisión dentro del tratamiento fiscal no es posible solicitarla ni como costo ni como deducción, dado que las provisiones aceptables están referidas exclusivamente a las de cartera de dudoso o difícil recaudo y a las de futuras pensiones de jubilación; tratamiento que en reiteradas ocasiones ha sostenido este Despacho (Artículos 112, 145 y 146 del Estatuto Tributario).

Para los contribuyentes que llevan la contabilidad por el sistema de juego de inventarios el articulo 64 del Estatuto Tributario prevé que cuando se trate de mercancías de fácil destrucción o pérdida las unidades del inventario final pueden disminuirse hasta un 5% de la suma del inventario inicial más las compras y si se demuestra la ocurrencia de hechos de fuerza mayor o caso fortuito, pueden aceptarse disminuciones mayores.

De acuerdo con lo previsto en el artículo 1 de la Ley 95 de 1890 se considera fuerza mayor o caso fortuito el imprevisto a que no es posible resistir.  Es decir, para que exista fuerza mayor o caso fortuito se requiere que se den los elementos de imprevisibilidad y de irresistibilidad.

La imprevisibilidad se da cuando el hecho es de rara ocurrencia, se presenta de forma súbita y sorpresiva, es decir que no es normal su acontecimiento y por lo tanto para la persona no es posible preverlo.

La irresistibilidad se da cuando el afectado no obstante haber tomado todas las medidas pertinentes para contrarrestar el hecho fue imposible evitar que éste se presentara (concepto 3909197).

De acuerdo con lo anterior se evidencia que, cuando el hecho se presenta con relativa frecuencia o periodicidad, como es el caso del vencimiento de los medicamentos que se conoce desde el mismo momento de su fabricación, no se configura la fuerza mayor o el caso fortuito, por cuanto dado su conocimiento y análisis previo es perfectamente previsible la ocurrencia del hecho.  Por lo tanto el contribuyente debe tomar las medidas necesarias para conjurar sus consecuencias, tanto desde el punto de vista contable como financiero.  Además previendo las consecuencias sobrevinientes por los vencimientos que en todo caso impiden su venta, deben tomarse con antelación los correctivos requeridos con base en estudios de demanda e igualmente de mercadeo que permitan un manejo racional de la producción y desde luego de los desperdicios o pérdidas que puedan afectar los resultados de la empresa precisamente por falta o deficiente planeación del negocio, o para atender medidas de seguridad sanitarias determinadas por el gobierno que en tal caso prohíben su venta.

Lo anterior permite concluir con mayor precisión que dicha circunstancia por ser de la órbita del fabricante o comerciante puede preverse desde el mismo momento de la fabricación o de la comercialización de los determinados productos o bienes, lo que les quita el carácter de bienes afectados por hechos de fuerza mayor o caso fortuito que impide su deducibilidad o costo en materia del impuesto sobre la renta.

En consecuencia, para que se configure la fuerza mayor o el caso fortuito para efectos de la deducibilidad en el impuesto sobre la renta y complementarios, se requiere que se den los elementos de imprevisibilidad y de irresistibilidad, circunstancias que no se configuran precisamente por el paso del tiempo pues desde la misma fecha de producción de los medicamentos, las autoridades competentes de acuerdo con la naturaleza de los productos definen el término máximo para su utilización, conocido como "fecha de vencimiento", hecho este que le resta el carácter de imprevisible, y consecuencialmente imposibilita que su destrucción deba ser tratada fiscalmente como costo o deducción."

2.  DEMANDA

El accionante indica como violados los artículos  1 de la Ley 95 de 1890; 13, 95 [9] y 363 de la Constitución Política;  64, 148 y 683 del Estatuto Tributario.

Expone como razones de ilegalidad del acto acusado, las siguientes:

Que la destrucción de medicamentos no aptos para el consumo, por estar vencidos o haber sido devueltos por el comprador, constituye un imperativo de diversas autoridades públicas, que encaja en el marco de la definición de   fuerza mayor.

Que el legislador y el Gobierno Nacional han regulado de manera expresa las condiciones técnico-sanitarias que son exigibles a los fabricantes y comercializadores, dentro de las cuales se encuentra la destrucción de medicamentos vencidos o devueltos, lo que obliga a que bajo ninguna circunstancia la sociedad productora o comercializadora pueda utilizar productos expirados que pongan en riesgo la salud de los usuarios de los productos farmacéuticos.

Que el Decreto 677 de 1995 del Ministerio de Salud reglamenta parcialmente el Régimen de Registros y Licencias, el control de calidad y el régimen de vigilancia sanitaria de medicamentos; expresamente prohíbe la tenencia o venta de productos farmacéuticos con fecha de vigencia, expiración o caducidad vencida o sin registro sanitario; y según su artículo 77, sobre el cual se pronunció la Oficina Jurídica del INVIMA en concepto 0800 OJ 550 de 14 de marzo de 2002, "...La destrucción debe efectuarse conforme a los procedimientos que para el efecto tenga establecido el laboratorio, sin perjuicio de la responsabilidad que puedan tener ante las autoridades ambientales por la generación de desechos sólidos o líquidos contaminantes."

Que  la Codificación Sanitaria Nacional, Decreto 1950 de 1967,en su artículo 124 establece que el incumplimiento de las normas en esta materia se sancionará "Con decomiso: 1º Cuando los productos que se expenden están adulterados o haya expirado su vigencia…" y según el Decreto 677 de 1995, el incumplimiento a las disposiciones en el contenidas podrá ser sancionado hasta con el cierre temporal o definitivo del establecimiento.

Que el Código Penal en su artículo 372 dispone: el que comercialice o distribuya medicamentos "encontrándose deteriorados, caducados o incumpliendo las exigencias técnicas relativas a su composición, estabilidad y eficacia, siempre que pongan en peligro la vida o salud de las personas", incurrirá en prisión de 2 a 8 años, multa e inhabilidad para el ejercicio del comercio.

Que todo lo anterior evidencia que la sociedad fabricante o comercializadora, no puede optar por una alternativa distinta a la destrucción de los productos cuya fecha de vencimiento ha expirado o que le son devueltos, por lo que sólo tendría que demostrarse la existencia de los respectivos "actos de autoridad" en un caso concreto, para que proceda el reconocimiento de la fuerza mayor, sin que se requiera hacer juicios respecto de la imprevisibilidad e irresistibilidad.

Que la DIAN se equivoca al señalar que no puede predicarse la fuerza mayor porque el vencimiento de los medicamentos es conocido desde el momento de su fabricación o comercialización, dado que tal análisis no contempla los "actos de autoridad" que fueron señalados por el legislador como constitutivos de fuerza mayor.

Que si bien es cierto que la fecha de vencimiento es conocida por los productores o comercializadores,  lo que no pueden saber es cuántos y cuáles medicamentos van a ser vendidos antes de la citada fecha, o cuándo van a ser devueltos por sus compradores, lo que es imposible de prever.

Que el desconocimiento de la deducibilidad de la perdida de los inventarios que se plantea en el concepto demandado, desconoce el artículo 148 del Estatuto Tributario,  porque éste se refiere tanto a activos fijos como movibles, y frente a estos últimos consagra una limitante que consiste en que "no serán deducibles las pérdidas en bienes del activo movible que se hayan reflejado en el juego de inventarios." De manera que sólo quienes determinen el costo de ventas por juego de inventarios, están imposibilitados para hacer uso de esta deducción, pero no puede predicarse lo mismo de quienes lo determinan por el sistema de inventarios permanentes, porque no lo prohíbe la ley.

Que el concepto acusado, al negar la deducción por pérdida de inventarios,  viola los principios de equidad e igualdad, pues no resulta equitativo que se desconozcan gastos en los que forzosamente debe incurrir el contribuyente en ejercicio de su actividad económica, en la medida en que sólo se reconocen pérdidas en inventarios a quienes lleven el sistema de juego de inventarios, lo cual implica un tratamiento desfavorable para quienes determinan sus inventarios por otro sistema, con el agravante de que la utilización del sistema de juego de inventarios no es optativo,  dado que según la Ley 174 de 1995, los obligados a tener revisor fiscal,  deben utilizar el sistema de inventarios permanentes.

Que la DIAN ha considerado inaplicable el artículo 64 del Estatuto Tributario, cuando se determina el costo de las mercancías por el sistema de inventarios permanentes, afirmación que no se comparte, porque de lo dispuesto en los artículos 21 del Decreto 2053 de 1974, compilado en el artículo 62 del Estatuto Tributario;  2 del Decreto 2348 de 1974, compilado en el artículo 64; y  25 del Decreto 187 de 1975, se concluye que la intención del legislador siempre ha sido la de permitir las pérdidas de mercancías de fácil destrucción o pérdida.  

Que para la aplicación de la disminución del inventario por faltantes de mercancía el legislador no hizo discriminación respecto al sistema utilizado  para determinarla, dado que la única limitación reglamentaria se refiere a aquéllos que utilizan el sistema de juego de inventarios, para bienes que se adquieren para la venta y no para la materia prima utilizada en el proceso de producción.

Que no pueden interpretarse las normas fiscales en el sentido de permitir la disminución del inventario por destrucción de mercancías, únicamente para quienes determinen el costo por el sistema de juego de inventarios, colocando en una situación más gravosa quienes están obligados a determinar el costo de enajenación de los activos movibles por el sistema de inventarios permanentes, porque el legislador no consagró en el artículo 64 ninguna limitación al respecto.

3. COSTESTACION DE LA DEMANDA

La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales se opuso a las pretensiones de la demanda, por las siguientes razones:

En el sistema de inventarios permanentes no existe disposición legal que permita la afectación del costo de ventas con las pérdidas o destrucción de mercancías, como es el caso de los medicamentos vencidos, por lo que no es posible aceptar como costo el valor que corresponde a dichos medicamentos. Por ello, según el artículo 14 del Decreto 2650 de 1993, en el sistema de inventarios permanentes, las pérdidas y destrucción de bienes del activo movible, se deben registrar disminuyendo el inventario y cargando su valor en el estado de resultados, mediante la constitución de una provisión, que no es deducible por no estar contemplada en el régimen fiscal vigente.

No es súbito ni excepcional y mucho menos de rara ocurrencia, la obligación que tiene el sector farmacéutico de destruir los medicamentos, según su fecha de vencimiento, pues es lógico prever, con base en estudios de demanda y mercadeo, un manejo racional de la producción, evitando las consecuencias fiscales de tal situación. Por ello no se cumplen los requisitos esenciales para que se configure fuerza mayor para efectos de determinar el correspondiente costo o gasto.

No es el concepto acusado el que reconoce o no la pérdida de inventarios a quienes llevan uno u otro sistema, sino la ley tributaria, la que según el sistema adoptado por el contribuyente, permite o no la procedencia del costo o gasto.

4.  ALEGATOS DE CONCLUSIÓN

La Dirección de Impuestos se remite a los fundamentos expuestos en la contestación de la demanda y sobre ellos concluye:

 El legislador no contempló la posibilidad de llevar como costo o deducción las pérdidas de las mercancías que conforman el inventario, para los contribuyentes que utilizan el sistema de inventarios permanentes, por ello no son deducibles las pérdidas de mercancías, cuando se utiliza el sistema de inventarios permanentes.

El accionante presenta un resumen de  los argumentos de la demanda.

Carlos Mario Lafaurie Escorce, reconocido como coadyuvante  en el proceso, solicita se declare la nulidad del concepto acusado, por las razones expuestas en la demanda y las que adiciona:

  Que el concepto acusado viola el artículo 338 de la Constitución Política, en cuanto establece una restricción no prevista en la ley para la determinación de la base gravable, dado que el desconocimiento de un costo representado en roturas o pérdidas, incrementa la renta de una manera ficticia y desconoce la mecánica de depuración de la renta y determinación de la base gravable consagrada en el artículo 26 del Estatuto Tributario.

El artículo 148 del Estatuto Tributario regula las pérdidas extraordinarias, y por el contrario, no se refiere a pérdidas ordinarias normales de los bienes perecederos u otros activos susceptibles de pérdida. En consecuencia el concepto acusado viola los artículos 66 y 107 ib., que permiten ajustar el costo  de los inventarios con los gastos de fabricación y deducir los gastos realizados en el período, que cumplan con los requisitos de causalidad, necesidad y proporcionalidad.

La administración sienta una doctrina que impide la depuración de la renta con los valores de inventarios dados de baja, luego de hacer una lectura equivocada de los artículos 64 y 148 del Estatuto Tributario, dado que las limitaciones impuestas en el concepto acusado, únicamente encuentran justificación para el caso de los contribuyentes que utilizan el sistema de juego de inventarios y adquieren mercancías para revenderlas, sin ningún proceso de transformación, como lo  precisa el artículo 25 del Decreto 187 de 1975.

El artículo 148 no prohíbe la deducción por pérdida de inventarios, simplemente impide que se realice una depuración indebida (vía deducción de la pérdida extraordinaria), cuando la renta ya ha sido disminuida por el camino del incremento en el costo de lo vendido.

El artículo 62 del Estatuto Tributario contiene una remisión a la materia contable, que es la que define y diferencia los sistemas de inventarios periódicos e inventarios permanentes. Si tales sistemas contables permiten incrementar el costo de ventas o llevar directamente a pérdidas y ganancias, cierto tipo de pérdidas, como en el caso de medicamentos vencidos, la administración no puede abrogarse la facultad de restringir su aplicación para fines fiscales, porque según el artículo 11 del Decreto 1165 de 1999, sólo está facultada para interpretar las normas tributarias.

La administración confunde el fundamento de la protección de inventarios mediante "provisiones", con el de bajas reales que deben registrarse directamente en la cuenta del activo, cuando los inventarios han sufrido roturas o destrucciones en el proceso de producción, tal como ocurre con los medicamentos y con ello  desconoce el concepto contable de provisiones que define el artículo 52 del Decreto 2649 de 1993, así como el Plan Único de Cuentas, que contempla como parte de la dinámica de las cuentas de inventarios las disminuciones del activo, bajo el concepto "productos dados de baja".

El Ministerio Público considera que el concepto acusado no se refiere a los "actos de autoridad", ni hace afirmaciones que desconozcan qué son hechos constitutivos de fuerza mayor, sino que alude a un acto diferente, como es la destrucción de medicamentos vencidos, operación que exige la ley y no un acto de autoridad ejercido por funcionario publico.

Estima que el concepto acusado no viola las disposiciones que se indican en la demanda, por las siguientes razones:

El vencimiento de medicamentos es un hecho previsible y su destrucción por vencidos, que es el hecho a que se refiere el concepto,  es una exigencia legal, cuya finalidad es la protección de la salud, y siendo así,  es obvio que ese acto no tiene el carácter de imprevisto y por tanto no constituye fuerza mayor, de acuerdo con el artículo 1 de la Ley 95 de 1890.

Es inaceptable el planteamiento del accionante en cuanto afirma que la destrucción de los medicamentos "no es una circunstancia imputable a la sociedad fabricante o comercializadora... porque tales fenómenos no son producidos por ella, ni dependen de su voluntad", dado que lo que se cuestiona es la legalidad de una acto administrativo de carácter general.

Basta hacer una confrontación entre el artículo 148 del Estatuto Tributario y el concepto acusado, para observar que éste no alude a ese precepto legal, ni contiene disposiciones que lo contradigan, o expresen que no son deducibles las pérdidas de activos ocurridas por fuerza mayor, puesto que el concepto simplemente alude a un hecho específico, que no es constitutivo de fuerza mayor, esto es la destrucción de medicamentos vencidos. Afirmación que no atenta contra los conceptos de justicia y equidad, y tampoco implica que se exija a los contribuyentes más de aquello con que la ley ha querido que coadyuven con las cargas públicas.

5. CONSIDERACIONES DE LA SALA

Se decide sobre la legalidad del Concepto 061852 de 24 de septiembre de 2002, expedido por la Oficina Jurídica de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, según el cual, la destrucción de medicamentos vencidos, en observancia de disposiciones administrativas, no constituye hecho de fuerza mayor, que permita aceptar como costo o deducción, las pérdidas originadas por dicho concepto.

Las razones de ilegalidad  denunciadas se concretan en afirmar que la reglamentación existente, en cuanto ordena la destrucción de los medicamentos vencidos, constituye fuerza mayor, la cual debe ser aceptada para que proceda la deducción de las "pérdidas" por destrucción en los activos movibles, porque:

El artículo 148 del Estatuto Tributario, prohíbe la deducción de pérdidas en activos movibles, para quienes utilizan el sistema de "juego de inventarios", pero no para quienes utilicen el sistema de "inventarios permanentes";

 El artículo 64 ib., no sólo es aplicable a quienes determinen el costo por el sistema de "juego de inventarios", respecto de mercancías que se adquieran para venderlas,  sino también a quienes lo hacen por el sistema de  "inventarios permanentes", porque la intención del legislador siempre ha sido permitir las pérdidas de bienes de fácil destrucción;

Al no  aceptarse la deducción de la pérdida originada en la destrucción de medicamentos se vulneran los principios de justicia y equidad se desconoce el sistema ordinario de depuración de la renta (art. 26),  que permite deducir los gastos que cumplan los requisitos del artículo 107 ib.,  así como las normas contables sobre "provisiones" para la protección de inventarios.

Al respecto procede el siguiente análisis:

El artículo 62 del Estatuto Tributario,  dispone que para establecer el costo de los activos movibles enajenados, debe aplicarse alguno de los siguientes sistemas: "juego de inventarios", "inventarios permanentes o continuos", o "cualquiera otro sistema de reconocido valor técnico", autorizado por la Dirección General de Impuestos Nacionales.

Según el mismo artículo 62,  los contribuyentes que de acuerdo con el artículo  596 ib., están obligados a presentar  la declaración de renta, firmada por revisor fiscal o contador público "deberán establecer el costo de la enajenación de los activos movibles por el sistema de inventarios permanentes o continuos, o por cualquier otro sistema de reconocido valor técnico..."

En el sistema de "juego de inventarios",  el costo de lo vendido está constituido por la suma del inventario inicial, (la determinada a 31 de diciembre del año anterior al gravable), más el costo de las mercancías compradas, transformadas, extraídas o producidas en el año fiscal respectivo, de la cual debe sustraerse el inventario físico efectuado en el último día del año gravable. Lo que responde a la siguiente fórmula matemática: inventario inicial + compras - inventario final.

En el sistema de "inventarios permanentes o contínuos",  regulado por el Decreto Reglamentario 187 de 1975,  el costo se contabilizará en tarjetas u hojas especiales, diseñadas para llevar el control permanente de las mercancías, las que hacen parte integrante de la contabilidad, donde se registran las unidades compradas, vendidas, o consumidas, el costo de lo vendido y de lo comprado,  y  al final del ejercicio  se hará constar en el libro de inventarios, el costo de las existencias.

Para los contribuyentes que adopten el sistema de juego de inventarios,  está prevista en el artículo 64 ib., la "Disminución del inventario final por faltantes de mercancía",  de fácil destrucción o pérdida, "hasta en un cinco por ciento (5%) de la suma del inventario inicial más las compras."  Y si se demuestra la ocurrencia de hechos constitutivos  de fuerza mayor o caso fortuito, pueden aceptarse sumas mayores.

Como se observa, lo que la citada disposición autoriza es la disminución del "inventario final", que es uno de los factores de  determinación del costo de los activos movibles, en el sistema de juego de inventarios, y no la deducción por pérdidas en la enajenación de activos movibles, que puedan originarse por la destrucción de las mercancías. Disposición que está en concordancia con el inciso final del artículo 148 del Estatuto Tributario que de manera expresa advierte sobre la imposibilidad de llevar como deducción tales pérdidas, al decir: "No son deducibles las pérdidas en bienes del activo movible que se han reflejado en el juego de inventarios."

Cuando se trata de contribuyentes que adoptan el sistema de inventarios permanentes, no está prevista en el régimen tributario la disminución  del inventario de las existencias del respectivo ejercicio, por concepto de faltantes de mercancía de fácil destrucción o pérdida. Luego, como una forma de contabilizar las pérdidas es la de crear la "provisión" respectiva,  el contribuyente debe proceder a registrar en su contabilidad la disminución del valor de sus inventarios, producida por la destrucción o pérdida de los mismos. Pero, como las provisiones de naturaleza contable no son deducibles para efectos de determinar el impuesto sobre la renta, por no estar expresamente establecidas en las normas tributarias, no pueden sustraerse de la base gravable.

Al respecto dispone el Decreto Reglamentario 326 de 1995 artículo 4: "...el valor del inventario detallado de las existencias al final del ejercicio, antes de descontar las provisiones para su protección y otras de naturaleza contable, que no son deducibles de acuerdo con las normas generales, debe coincidir con el valor total registrado en los libros de contabilidad y en la respectiva declaración de renta".  

Independientemente del sistema utilizado para la determinación del costo de los activos movibles, -juego de inventarios o inventarios permanentes-, por disposición legal,  son deducibles:

a)  las pérdidas fiscales u operacionales, es decir las que se originan en desarrollo de la actividad productora de renta, cuando los gastos superan los ingresos percibidos, las cuales pueden compensarse con las rentas líquidas  percibidas en los períodos posteriores, en los términos definidos por el artículo 147 del Estatuto Tributario; y

b) las pérdidas de capital, esto es las que se originan por la pérdida de bienes -activos fijos- vinculados a la actividad productora de renta, ocurridas por fuerza mayor, que consagra el artículo 148 ib., al disponer: "Son deducibles las pérdidas sufridas durante el año o período gravable, concernientes a los bienes usados en el negocio o actividad productora de renta y ocurridas por fuerza mayor".  

Se concluye que lo dispuesto por el legislador es que las pérdidas de mercancías, en el sistema de juego de inventarios, pueden tratarse como costo, disminuyendo el inventario final, pero que en ningún caso, es viable la deducción de tales pérdidas.

El concepto acusado interpreta las disposiciones previstas en los artículos 62 y 64 del Estatuto Tributario, con fundamento en las cuales la entidad oficial considera  que cuando se trata de contribuyentes que adopten el sistema de inventarios permanentes, las pérdidas sufridas por la "destrucción de bienes del activo movible",  distinta a la pérdida de activos de que trata el artículo 148, no son deducibles fiscalmente, por dos razones, a saber:

La primera, porque en el sistema de inventarios permanentes las pérdidas por destrucción de bienes, se debe registrar contablemente como "provisión", la cual no es deducible por no estar autorizada en las normas fiscales, dado que la disminución de inventarios  por destrucción de activos, a que se refiere el artículo 64, sólo es aplicable a los contribuyentes que adoptan el sistema de juego de inventarios, interpretación que se adecua a las disposiciones contenidas en las normas objeto de análisis.

La segunda, sostiene que la destrucción de medicamentos vencidos,  no es un hecho constitutivo de fuerza mayor, por cuanto no concurren los elementos de imprevisibilidad e irresistibilidad, en los términos del artículo 1 de la Ley 95 de 1890,  posición que la Sala encuentra ajustada a derecho.

En efecto, si la destrucción de los medicamentos vencidos es un hecho regulado de manera permanente por las autoridades sanitarias, como es el Ministerio de Salud, que puede ser sancionado y penalizado cuando se incumplan  las exigencias técnicas previstas para el efecto, con el fin de evitar que se ponga en riesgo la salud de los usuarios, como lo señala el mismo accionante, con citación expresa de los Decreto 677 de 1995 y 1950 de 1967, y el artículo 372 del Código Penal; no se trata de un hecho sorpresivo, excepcional o de rara ocurrencia,  que por el contrario, ocurre de manera  normal y frecuente, y en tal virtud, no puede calificarse  como fuerza mayor, pues no concurren los caracteres de imprevisible e irresistible.

Lo anterior, porque ante la existencia de disposiciones legales que regulan de manera permanente la materia, todos los sujetos obligados a cumplir con la destrucción o devolución de los medicamentos vencidos, actúan en cumplimiento de un deber legal, lo cual es distinto al cumplimiento de los "autos de autoridad ejercidos por un funcionario público", en un caso concreto,  a que se refiere  el artículo 1 de la Ley 95 de 1890. De suerte que el hecho de que se trata, no puede calificarse fatalmente de irresistible, hasta el punto de que el obligado no pueda superar sus consecuencias. Por eso, en definitiva, asiste razón a la entidad fiscal, cuando concluye que la destrucción de los medicamentos vencidos es una circunstancia que, por ser  de la órbita del fabricante o comerciante, puede preverse desde el mismo momento de la fabricación y de la comercialización de los medicamentos, y por lo tanto, el contribuyente debe tomar las medidas necesarias para conjurar sus consecuencias financieras y fiscales.

En conclusión, la Sala no encuentra contrariedad alguna entre la interpretación oficial plasmada en el concepto acusado y las normas que se señalan como violadas, por lo que habrá de negarse la pretensión de nulidad.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

F A L L A

NIÉGANSE las pretensiones de la demanda.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y cúmplase.

Esta  providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

Juan Ángel Palacio Hincapié     Ligia López Díaz

Presidente de la Sección

María Inés Ortiz Barbosa Héctor J. Romero Díaz

Raúl Giraldo Londoño

Secretario